Frivillig akkord

Frivillig akkord – begrænsning af skattemæssige underskud

En frivillig akkord er ofte betinget af, at skyldner påtager sig visse ydelsesforpligtelser i en given periode. I disse sager rejser sig derfor spørgsmålet om, hvornår der skal ske nedsættelse af skattemæssige underskud. Der er for nylig offentliggjort to administrative afgørelser. Praksis er restriktiv.

 

Nedsættelse af underskud – hvornår?

En skyldners skattemæssige underskud, herunder kildeartsbegrænsede tab, nedsættes såvel i forbindelse med en tvangsakkord som en frivillig akkord (samlet ordning).

 

Ved tvangsakkord sker nedsættelsen af underskud med virkning for det indkomstår, hvor tvangsakkorden stadfæstes, hvilket positivt er anført i loven. Det betyder, at hvis akkorden stadfæstes i 2017, skal det akkorderede beløb nedsætte skattemæssige underskud for 2017 og tidligere år, idet de ældste år dog nedsættes først.

 

For frivillige akkorder er blot anført, at reglerne om tvangsakkord finder tilsvarende anvendelse, og det er dermed ikke positivt i loven anført, hvornår underskudsbegrænsningen indtræder. Det fremgår dog af bemærkningerne til et lovforslag fra 1991, at adgangen til underskudsfremførsel ved frivillig akkord nedsættes med virkning for det år, hvor aftalen er indgået.

 

Når den frivillige akkordaftale er betinget af fremtidige begivenheder, rykkes tidspunktet for underskudsbegrænsningen da?

 

Betingede akkordaftaler

Mange akkordaftaler forudsætter, at debitor påtager sig visse ydelsespligter, såsom over en vis periode at afdrage en given procentsats af tilgodehavendet til fuld og endelig afgørelse af gældsforpligtelserne. Når der indgås aftale om betinget saldokvittering – betinget af at debitor betaler – sker underskudsbegrænsningen efter gældende praksis allerede i det indkomstår, hvori aftalen indgås. Fra praksis kan nævnes en landsskatteretskendelse og en landsretsdom.

 

I sagen for Landsskatteretten havde skyldneren indgået en frivillig akkord med kreditorerne, som repræsenterede størstedelen af skyldnerens gæld. Gældseftergivelsen fra den ene af kreditorerne var betinget af, at skyldneren overholdt en afdragsordning på 2.750 kr. i 60 måneder. Overholdt skyldneren ikke afdragsordningen, forfaldt hele den samlede gæld til betaling. Landsskatteretten fandt ikke, at denne misligholdelsesklausul udskød tidpunktet for underskudsbegrænsning. Der skulle derfor ske underskudsbegrænsning i det år, hvor den frivillige akkord blev indgået med kreditorerne.

 

Sagen for Vestre Landsret omhandlede en person, der havde opnået en akkord med sine kreditorer, hvor akkorddividenden på 35 % skulle afdrages over fem år. Landsretten udtalte, at begrænsningen af retten til underskudsfremførsel ved en frivillig akkord indtræder ved akkordaftalens indgåelse. Det er uden betydning, om akkordaftalen tillige indeholder et krav om, at opfyldelse af den frivillige akkord er en betingelse for, at skyldneren opnår den aftalte gældsnedsættelse.

 

Den indgåede akkordordning var misligholdt, da skyldneren ikke betalte de aftalte afdrag til kreditorerne. Vestre Landsret fik derfor også lejlighed til at tage stilling til, om dette fik nogen betydning for underskudsbegrænsningen. Spørgsmålet var, om den begrænsning af underskudsfremførselsretten, som skyldneren ved akkordaftalen var blevet påført, bortfaldt ved akkordaftalens bortfald som følge af misligholdelse, således at retten til at fremføre det gamle underskud genopstod.

 

Landsretten bemærkede, at spørgsmålet ikke var udtrykkeligt reguleret i loven. Formålet med underskudsbegrænsningen var ifølge lovens motiver, at der ikke skulle være fradragsret for udgifter, der aldrig betales. Da misligholdelse af pligten til at betale i henhold til en frivillig akkord normalt er udtryk for en generel manglende betalingsevne, var der ikke grundlag for at fortolke lovens regler således, at adgangen til underskudsfremførsel genopstår efter bortfald af en aftale om frivillig akkord på grund af misligholdelse.

 

Seneste afgørelser

I 2017 er der truffet to afgørelser om tidspunktet for nedsættelsen af skattemæssige underskud ved indgåelse af betingede akkordaftaler.

 

I den ene sag var der tale om en person, der i 2012 indgik en akkordaftale med sit pengeinstitut, der betød en gældseftergivelse på 37 mio. kr. mod betaling af 1 mio. kr. I akkordaftalen var dog anført, at banken skulle have andel i en eventuel værdistigning på skyldnerens faste ejendomme frem til ultimo 2017. Den reelle gældseftergivelse kunne således først opgøres primo 2018. Akkordaftalen var endvidere betinget af, at skyldneren var i live frem til ultimo 2017.

 

Skatterådet afgav i 2015 et bindende svar lydende på, at der skulle ske underskudsbegrænsning i 2012, hvor aftalen blev indgået.

 

Det bindende svar blev påklaget til Landsskatteretten, der ændrede afgørelsen.

 

Landsskatteretten fastslog indledningsvis, at betingelsen om, at skyldneren var i live frem til ultimo 2017, ikke kunne medføre en udskydelse af akkordaftalens skattemæssige virkninger. Landsskatteretten konstaterede herefter, at underskudsbegrænsning er en følge eller konsekvens af en opnået gældseftergivelse. Da der skulle foretages en ny opgørelse af dividende og gældseftergivelse i 2017, og da en værdistigning på de fire ejendomme, det drejede sig om, kunne betyde en væsentlig reduktion af den oprindelige gældseftergivelse på 37 mio. kr., måtte akkordaftalens retsvirkninger først anses for at indtræde i 2017.

 

Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

 

Den anden sag omhandlede en landmand, som efter salg af landsbrugsejendommen havde en betydelig gæld til en bank, der var eneste usikrede kreditor. Banken ville ikke forholde sig til en akkordordning, før landmandens fremtidige indkomstforhold var afklaret. I den mellemliggende periode krævede banken, at hustruen kautionerede for 300.000 kr. Hustruen ville godt kautionere, men kun såfremt parrets underskudsfremførsel kunne bevares frem til et eventuelt rekonstruktionstidspunkt, og at banken på forhånd lovede at stemme for et eventuelt rekonstruktionsforslag. Banken forpligtede sig hertil og lovede endvidere ikke at indgive konkursbegæring.

 

Skatterådet var af den opfattelse, at bankens tilsagn om at stemme for et rekonstruktionsforslag engang ude i fremtiden kunne sidestilles med en frivillig akkord indgået på tidpunktet for aftalen om tilsagnet.

 

Hvordan er retsstillingen?

Adgangen til underskudsfremførsel begrænses med virkning for det indkomstår, hvor akkordaftalen indgås. Dette gælder også i de tilfælde, hvor akkordaftalen er betinget, typisk ved at skyldner har påtaget sig at afdrage en procentsats af gælden over en vis periode.

 

Retten til at fremføre de underskud, som bortfalder i forbindelse med indgåelse af akkordaftalen, genopstår ikke, selv om skyldneren misligholder aftalen om at afdrage en del af gælden over en vis periode, og den betingede akkordaftale dermed bortfalder. Dette hænger sammen med, at baggrunden for underskudsbegrænsning er, at der ikke skal være fradragsret for udgifter, der aldrig betales. Misligholdelsen af afdragsforpligtelsen i en betinget akkordaftale er typisk udtryk for manglende betalingsevne.

 

En akkordaftale kan være betinget på en sådan måde, at en gældseftergivelse i realiteten først kan opgøres på et senere fastsat tidspunkt, hvilket har som konsekvens, at akkordaftalens skattemæssige virkninger, det vil sige begrænsning af retten til at fremføre skattemæssige underskud, herunder kildeartsbegrænsede tab, udskydes til dette senere tidspunkt.

 

Retsstillingen er dog ikke ganske sikker, da et konkret tilfælde – senere salg af ejendomme med yderligere provenu til kreditor – er indbragt for domstolene.

 

Det kan dog fastslås, at en udskydelse af de skattemæssige virkninger forudsætter, at de opstillede betingelser i akkordaftalen er reelle og forretningsmæssigt begrundede og ikke blot opstillet for at maskere en reel gældseftergivelse, hvilket synes at være tilfældet i sagen om landmanden.

 

I nedestående PDF, kan du læse flere aktuelle nyheder fra skatteinformationen. 

Jeg ønsker at blive kontaktet

Felter markeret med * er påkrævet.

Find din revisor

Tilmeld dig vores nyhedsbrev, hvorefter du vil modtage nyttige og faglige informationer samt spændende nyheder direkte i din indbakke – BRANDT viser vej...

Brandt

Tilmeld dig vores nyhedsbrev

Hvorefter du vil modtage nyttige og faglige informationer samt spændende nyheder
direkte i din indbakke.